历史成本计量和公允价值计量 财务会计为什么选择历史成本作为基本计量属性

财务会计为什么选择历史成本作为基本计量属性  

悬赏分是0啊……　

一段时间以来, 一些经济理论界和会计准则研究人士希

望以公允价值完全取代历史成本, 而以IASB和FASB为首的

会计准则制订权威机构不但支持这种做法并在实际制订准则

时贯彻这种做法。

这不仅使我们产生疑问, 历史成本过时了

吗? 但作者认为历史成本将长期存在, 而且在币值稳定的情

况下仍然会成为财务会计根本计量属性。

在这里我不想贬低

公允价值和其他计量属性的作用, 但我们也不应该贬低历史

成本在提供会计信息中的巨大作用。

本文准备从历史和现实两

个角度来论证历史成本仍然会成为财务会计的根本计量属性。

一、从历史上看, 历史成本是经过历史长河筛

选出来的计量属性

(一) 从历史角度考察, 人们很自然地选择了

历史成本计量模式

“考古发掘文物证实, 在旧石器时代晚期, 人类最初的

会计行为———原始计量、记录行为已经发生了。”[ 1 ]但这些记

录大部分以实物形式来进行, 难以提供汇总的信息。

在剩余

产品较少、商业活动不发达的情况下, 所需要反映和传记的

信息量有限, 通过实物数量形式来反映收支活动不会遇到太

大的问题。

后来随着物品增多, 再使用单纯的数量记录就变

得困难而且烦杂。

因为商品都是人类物化劳动的通约物, 人

们发现用一般等价物的货币衡量普通商品, 可以使交易变得

很方便, 所以会计记录很自然通过价值量来反映交易行为,

这也使会计提供的信息发生了质的飞跃。

因为利用一般等价

物的通约性, 商品价值量很容易汇总在一起, 并通过会计报

表列报, 从而为会计信息使用者提供综合的信息。

约到20

世纪初, 会计记录才逐渐以采用价值计量为主, 使用实物数

量为辅。

这种计量模式的出现使会计摆脱了实物计量基于不

能通约而产生综合的困难, 极大地促进了会计的发展。

当采用价值量计量时, 仍然存在一个应选择何种计量属

性的问题。

正如FASB所说“每一个财务报表要素都有多种

属性可以计量, 而在编制财务报表之前, 必须先确定应予以

计量的属性。”①

企业经营之初, 会计首先要解决的是资产的初始入账价

值计量属性的选择问题。

20世纪以前, 会计理论并不发达,

只有交易时的市场价格成为记账唯一可选择的属性。

并且把

当时的交易价格作为资产的入账价值确定之后, 就不再改变, 一直到该项资产被处置报废或者企业清算为止, 逐渐形

成会计的惯例②。

可见从历史角度来看, 人们是很自然地选

择了历史成本计量属性作为会计的基本计量属性。

(二) 历史成本计量属性历经几次大的劫难仍

然屹立不倒

历史成本计量模式自20世纪初在会计计量中占据主流

位置起就不断成为有些学者批评的对象, 批评的焦点集中在

币值稳定假设上。

1936年henry sweeney在其《稳定币值会

计》一书中提出了现行成本原则、重置成本原则、可变现净

值理论等范畴。

上述计量属性的提出仅限于理论界的研究, 基本没有对

历史成本属性产生太大的冲击。

对历史成本计量产生比较大

的冲击应该是下面三个时期。

111929年经济危机之前资产重估增值对历史成本的冲击

20世纪30年代经济大萧条之前, 美国会计实务几乎没

有任何形式的会计标准, 会计人员将会计教科书和专业杂志

视为最佳的实务指南。

这些文献一般支持以成本为基础的方

法对资产进行计价, ⋯⋯而不必反映物价变动的影响[ 2 ]。

然

而, 在“Smyth v1 Ames”判例及后来资产重估在“公用事

业”企业普遍应用的影响下, 会计界的各种不同观点也开始

出现。

它们被编入教科书或发表在有关专业杂志上。

一些人

坚持以成本为基础的计价; 另一些人则认为资产重估价是可

取的。

1928年2月, 美国联邦贸易委员会对公共事业企业财务

问题展开调查, 调查结果令人触目惊心。

仅在电力行业18

家一级控股公司、42家二级控股公司和91家运营企业中资

产重估增值的总额高达15亿美元, 其中许多增记金额完全

是企业随意确定的[ 2 ] 。

这促使会计职业界、理论界对企图改

变历史成本计量模式进行反思。

1929—1933年发生的经济大危机的根本原因虽然是资本

主义私有制与生产社会化的矛盾, 但直接原因却是“证券市

场上投机诈骗盛行, 企业财务报表严重失实。

大危机过后迫

使美国政府加强对市场经济的干预。

1933年和1934年, 美

国国会通过了证券法和证券交易法, 规定所有证券上市企业

都必须提供统一的会计信息, 并授权SEC负责制订统一的会

计规则”[ 3 ]。

SEC设计了一些规范公司财务资料披露的表格,

其中最重要的是表10和表A - 2。

这些表格的披露要求及其

执行指南是SEC为废除“资产重估增值”而采取的一项措

施。

通过这些表格, SEC要求进行资产重估增值的公司必须

提供重估的充分证据和资料。

从而导致这些公司登记延后或

增加成本。

为了避免登记延后和增加成本, 大多数公司后来

就放弃资产重估, 转而采用历史成本报告其资产、负债、权

益和经营业绩。

于是历史成本又重新成为主流的财务会计计

量属性。

21物价变动对历史成本的冲击

经济危机过后会计理论家们渐渐认识到“会计计量是会

计系统的核心职能”⑦。

Edwards和Bell ( 1961) 支持现行成

本, 因为它能使企业重视维护其运营能力[ 4 ] ; Chambers(1966) 认为脱手价值体现了企业对经济环境变化的反映能

力[ 5 ] ; Sterling (1970) 认为市场价值具有客观性[ 6 ] ; 而Ijiri

(1975) 仍认为历史成本是基于实际交易和事项的会计计量

属性, 具有决策相关性, 历史成本可能提供关于资产过去物

理变化情况的有用信息, 而市场价值则不包括这些信息③。

但这些争论只存在于理论界。

在会计实务界, 由于SEC和美

国的准则制订机构不愿轻易改变历史成本计量模式, 并没有

对历史成本会计计量属性变动产生什么太大的影响。

对历史

成本产生比较大的影响应该是20世纪50年代至70年代的持

续性的通货膨胀。

20世纪50年代以后, 持续性通货膨胀使历史成本会计

计量在理论和实务上第一次受到了严重的冲击。

理论界认为

历史成本计量在理论和实务上难以消除物价变动的影响, 无

法满足企业的持续经营和投资者进行准确决策的需要。