西方的最优税收理论果真最优吗？

西方的最优税收理论果真最优吗？

朱明熙  王勇（西南财经大学财税学院，四川 成都 610074）

    内容摘要：本文首先对风靡全球的西方的最优税收理论进行了述评，认为最优税收理论之所以往往与现实生活大相径庭，而难以起到指导作用，其根本原因在于如模型中的假设与现实不符，得出的结论难以指导实践。本文认为从人类发展的历史长河来看，税制优化(改革)其实是一个历史的、动态的、不断优化的过程，都是当时当地的社会、经济、政治、文化、制度等因素发展的产物，根本不存在一个放之四海而皆准的唯一的最优税收标准。

    关键词：税制改革  最优税制

一、西方最优税收理论及其局限性

由于现实的税收以及税制（包括狭义税制和广义税制）存在着这样或那样不令人满意的问题，有时甚至出现严重影响、制约经济、社会、政治、文化发展的问题，所以，人们一直在不断探索最优税收（有时又称之为最适税收）以及如何优化税制问题。

从西方近代历史看，古典经济学集大成者亚当·斯密就曾针对英国封建社会末期极不公平、极不规范、极不透明、随心所欲的、横征暴敛的当时的税收以及税制，提出要建立适应新兴资本主义发展的“公平、确定、便利、最少征收费用”的新型税收以及税制。19世纪下半叶，另一位在财政思想上作出重要贡献的德国新历史学派的代表人物瓦格纳，根据当时德国的现实状况，从有利于经济、社会发展的角度提出了好的税收以及税制应当符合的9条原则。

（一）最优商品税理论及其局限性

在商品税，即流转税方面，明确提出最优税收问题并在理论上，尤其是运用数学推理进行研究，并做出重要贡献的是英国经济学家拉姆齐（Ramsey）。拉姆齐在1927年发表了《对税收理论的贡献》一文。在文中，他假定经济处于完全竞争状态，而且是没有国际贸易的封闭状态，生产总是等于消费，不存在过剩问题，私人品和公共品总是相等，不存在外部性问题，货币的边际效用是常数，税收只是政府取得一定财政收入的手段，而不考虑收入分配调节问题，也不考虑相应的财政支出产生的各种影响问题。在这些严格假定的前提下，他从效率的角度对商品税进行了研究，在经过数学证明以后，提出要使征税后的效率损失最低，即税收额外负担最小，理想的商品税制应该保证所有互相独立的应税商品的生产等比例减少。如果应税商品在需求方面存在替代性或者互补性，则应当遵循的原则是：征税应当使它们的消费比例保持不变。这就是所谓的“等比例减少”规则。由此又得出另一条相应的“逆弹性”规则，即商品税的税率高低应当与商品的需求弹性成反比的拉姆齐法则。

拉姆齐虽然从理论上提出了最优商品税法则，但拉姆齐法则无论从理论上还是实践上都存在重大缺陷。

从理论上看，拉姆齐法则立论的前提条件在现实中是不存在的，因为其一，现实中任何一个国家的经济都是处于不完全竞争状态，或者更准确地讲是处于垄断竞争状态之中；其二，现实中任何一个国家的经济一般也不处于没有国际贸易的封闭状态之中；其三，一国的生产并不总是等于消费，经济中经常出现供给不足或者供给过剩问题；其四，一国的经济中不存在私人品和公共品总是相等，以及不发生外部性问题；其五，货币的边际效用也不是常数；其六，税收也不仅仅只是政府取得一定财政收入的手段，而不会不考虑收入分配调节问题，也不会不考虑相应的财政支出产生的各种影响问题（杨斌对此作了比较深入的分析，2005）[1]。众所周知，作为对现实世界的真实说明与抽象概括的理论假说能否成立的关键，就是该理论假定的前提条件、出发点或者基础是否成立，如果不成立，哪怕你后面的演绎、推理、逻辑再严密，也等于零，你的理论也只能是沙上建塔，最多只不过是建了一座漂亮的空中楼阁。

从实践上看，拉姆齐法则在现实中也很难指导税收实践。其重大缺陷主要表现在两方面。一是，“逆弹性”的拉姆齐法则违背了税收的“公平”原则和社会公正价值观。比如，从商品的需求弹性来看，需求弹性的大小往往与商品的性质有关。一般来讲，属于生活必需品的商品往往需求弹性较小，而普通人的这方面需求占收入的比重较高；相反，属于生活非必需品，尤其是奢侈品的商品往往需求弹性较大，而富人的这方面需求占收入的比重较高。如果按照拉姆齐的“逆弹性”法则设计商品税税率，结果必然是负税能力小的普通人承担相对更重的税负，而负税能力强的富人承担相对更轻的税负，这符合税收的“公平”原则和社会公正价值观吗？二是，按照拉姆齐的“逆弹性”法则设计商品税税率在征税实践上的不可能。假定我们像拉姆齐一样只考虑税收的效率问题而不考虑公平问题，如果我们按照拉姆齐的“逆弹性”法则设计商品税税率，由于现实中的商品成千上万，其供给、需求弹性又各不相同，而且，这些各不相同的供给、需求弹性又是随着时间和经济、社会的发展而不断变化的，以及文化、传统、习俗等的不同而不同，因此，政府要设计出符合拉姆齐法则的有效率的商品税税率，首先就必须充分掌握这近乎无穷多的商品的弹性信息，而且，设计的这些商品税税率又是能够不断地随着情况的变化而变化的，这在实践上是根本不可能的，因为，这无异于要政府解一道根本不可能解的商品税税率设计的“哥德巴哈猜想”。其次，退一万步讲，即便是政府能设计出这样复杂的商品税税率，但在现实税收征收的实际操作过程中也是不可能的。正因为这些原因，在现实的商品税制的设计与实践中，迄今为止没有任何一个西方国家是按照拉姆齐法则作的。

尽管后来戴蒙德、米尔利斯、阿特金森、斯蒂格理茨、费尔德斯坦等人对最优商品税作了进一步的研究，但正如杨斌所言，“总之，最优商品税理论虽然经过几十年的研究，但与能够在实际中应用以指导一个国家的税制改革还有很大的距离。”[2]

（二）最优所得税理论及其局限性

19世纪末，埃奇沃斯以福利经济学理论为基础，研究了最优所得税问题。他假定每个人的效用函数是相同的，而且仅仅取决于他们的收入，而收入的边际效用是递减的；人们的收入总额是固定的；最优所得税的目标是在取得必要税收收入的前提下，使社会福利即个人效用之和最大化，用公式表示就是：

W＝U₁＋U₂＋U₃……＋U_n

在这些假定条件下，社会福利最大化要求每个人的收入边际效用相同。由于个人的效用函数是相同的，因此，只有当收入相同时，收入的边际效用才相同。正如哈维·S·罗森所说，这一观点对税收政策的含义是：税收的设计应当使人们的税后收入分配尽可能地平等。尤其是应当首先征收富人的税，因为他们失去的边际效用要比穷人的小。而且埃奇沃斯模型还暗示为了达到社会福利最大化目标，甚至可以对富人征收边际税率为100%的税收。

事实证明埃奇沃斯模型的前提假设存在重大缺陷，其一，个人的效用函数不是相同的，而且，也不仅仅取决于他们的收入。其二，人们的收入总额并非是固定的，如果人们的效用不仅取决于他们的收入，而且还取决于闲暇等等因素，那么，过高的所得税必然会抑制人们工作、投资的积极性，从而产生税收的超额负担，并最终影响收入总额。[3]

为了解决这些问题，七十年代初，诺奖得主米尔利斯等人对最优个人所得税进行了研究，

并提出了最优个人所得税理论。米尔利斯在1971年发表了论文《最优所得税理论探析》，在该论文中米尔利斯构建了一个最优化模型。该模型与最优商品税制鼻祖拉姆齐的模型的不同之处在于其在模型构建中引入了动态最优，是动态最优规划在非连续性时间问题上的应用。

在米尔利斯的研究中，假定不考虑跨时问题，即假定经济是静态的，税收对储蓄没有影响，而仅对劳动供给产生影响；只考虑劳动收入，不考虑财产收入；个人偏好没有差异，个人通过理性来决定所提供的劳动数量和类型，个人的效用函数都相同，适当地选择了个人效用函数后，福利可表示为个人效用之和；个人提供的劳动量不会对其价格产生影响，个人仅在他们的税前工资或生产率（就业技能水平）上有区别，而且只存在一种劳动，因此劳动的类别没有差异，一个人的劳动完全可以很方便地替代其他人的劳动，劳动的供给是连续的；国家对经济中的个人效用及其行动具有完全信息，实施最优税收方案的成本可以忽略不计等。

在上述假定前提条件下，米尔利斯经过数学推理得出如下结论：

1．一个具有行政管理方面优点的近似线性所得税方案是合意的。所谓近似线性所得税，其性质是边际税率近似不变，即类似单一的比例税率，而且所得低于免税水平的人应当获得政府补助。

2．所得税并不像人们通常所想像的那样，是一项缩小收入不平等程度的有效工具。因为税率低不一定导致多工作，……因此找不出证据证明，对低收入者应当征收较低税收。同样，由于技能的差异，为了效率起见，应当让劳动技能差的人少工作，而让劳动技能高的人多工作。由于具有劳动技能高的人的劳动供给弹性较高，因此，对具有劳动技能高并且有较高收入的人征收高的边际税率的税收，可能会牺牲更多的产出，并最终不利于贫困集团的利益。这个说法类似于经济学上的“涓滴效应”，即只要能够以低税率刺激具有劳动技能高并且有较高收入的人多工作，随着财富的增加，即便是劳动技能差而且收入低的人，最终也能获益。

3．我们要设计与所得税互补的税收，从而避免所得税面临的困难。⁴

后来斯特恩在总结米尔利斯和其他人的研究成果的基础上，将其概括为以下三点结论：

a.边际税率处在0－1之间；

b.对最高收入的个人的边际税率应为0；

c.如果具有最低工资率的人正在最优状态下工作，那么对他们的边际税率也应为0。

米尔利斯和斯特恩等人的最优所得税研究的意义在于拓宽了研究的范围和思路，并得出了异于现实和传统理论的观点，即在一定的前提条件下，为了提高效率，减少征税所产生的超额负担，边际税率应当随着人们收入的提高而降低，而不是实行超额累进的所得税税率。

但问题也恰恰出在研究的前提条件的假设上。

首先，从假定前提条件来看，米尔利斯等人的模型中，影响福利的因素只有两个——消费和劳动供给，而劳动供给主要由税后收入决定。因此，税率降低，导致税后收入增加，结果会刺激人们增加劳动供给。反之，则会抑制人们的劳动供给。但是，如果影响福利的因素不只两个——消费和劳动供给，还有其他因素呢，而且劳动供给也并不只由税后收入决定，还有其他因素呢，恐怕结论就会有很大的不同。

其次，他假定个人的偏好没有差异，个人通过理性来决定所提供的劳动数量和类型，个人的效用函数都相同，社会福利可表示为个人效用之和的假定。但现实告诉我们，经济生活中存在着大量的个人偏好差异，比如，如今的富人大都喜欢吃素，而穷人则大都喜欢吃肉，那么，对于吃肉还是吃素，人们之间的偏好就有很大的不同，你怎么能用同一个吃肉或者吃素的偏好去代表所有人的饮食偏好呢？记得鲁迅先生也曾经说过，贾府里的焦大是不会喜欢多愁善感、多病西施式的林妹妹的，而美国的石油大王也绝不会爱上北京捡煤渣的老婆子的。这是因为不同的人由于生活地位等方面的不同，当然对同一件事情的偏好和看法也就必然不同。这样一来，如果你非要把所有的人都假设为具有同样的偏好，虽然能使模型比较好的建立，但由此模型去代替现实，并推导出相关的结论，并且说这个抽象和结论就是现实，则就大谬不然了，如果还要用所推导出来的结论去指导实践，则很可能误事甚至坏事。

三、他的个人仅在他们的税前工资或生产率（就业技能水平）上有区别，只存在一种劳动，因此劳动的类别没有差异，一个人的劳动完全可以替代其他人的劳动，劳动的供给是连续的假定也是不符合现实的。众所周知，现实生活中存在着普遍的、大量的专业化分工，不同的劳动之间存在着相当大的差异，如科学研究与汽车厂的装配工的劳动之间的差异，因此一个人的劳动不可能完全无障碍地替代其他人的劳动。而且，个人之间由于经济、社会、政治、文化、传统、习俗等等方面的不同，其劳动的类别、劳动的态度等方面也存在着相当大的差异，而并非只是在税前工资或生产率（就业技能水平）上有区别。

四、他的国家对经济中的个人效用及其行动具有完全信息，实施最优税收方案的成本可以忽略不计的假定也是有问题的。事实上国家对经济中的个人效用及其行动不可能具有完全信息，实施最优税收方案的信息搜集成本和制定、执行成本是巨大的。⁵

五、最优税制实际上并没有兼顾公平和效率。一般人认为由于米尔利斯的最优税模型求解了社会福利函数的极值和个人效用的最大，表明了最优个税理论有效地兼顾了公平和效率。但实际上求解了社会福利函数的极值和个人效用的最大并不能表明其同时就兼顾了公平和效率。因为，社会福利函数本身就是建立在序数效用理论基础之上的，其实质还是对效率的追求，而并没有考虑公平问题。众所周知，西方主流经济学在使用社会福利函数时经常使用功利主义的社会福利函数和罗尔斯社会福利函数。如果我们采用功利主义的社会福利函数，即社会福利是经济中所有个人效用的简单加总，那么求解社会福利的极值实际上等价于再次求解个人效用的极值，其实质是还是个人效用最大化，即效率问题。而如果我们采用罗尔斯主义的极小极大原理的社会福利函数，那么，根据这种社会福利函数就必然要考虑纵向公平，即税率的高低必然与人们收入的高低成正比，而不会是米尔利斯的边际税率应当随着人们收入的增加而下降，甚至为零。

最后，也是最重要的问题就是这一理论假说与历史和现实完全不符，甚至可以说是一些“新自由主义”、“新保守主义”经济学家故意编造的一个欺骗广大民众的“伪理论”。众所周知，西方国家曾经是贫富差距很大的，而这一差距的缩小，以至于形成橄榄形的安定的社会结构，恰恰是发生在20世纪50－70年代的西方发展史上的“黄金时代”，而这个时期恰恰就是所得税边际税率最高的时期，在美国，70年代个人所得税的最高边际税率达到70％，而英国则高达90％。其后直到现在，西方国家的贫富差距又开始拉大，由此引起的经济和社会矛盾日趋尖锐，危机不断爆发，以至于产生最近这次震惊世界影响全球的“金融海啸”。之所以如此，可以说与西方国家80年代以来推行的一系列“新自由主义”、“新保守主义”的“劫贫济富”政策密切相关，而这些政策的一个重要方面就是大幅度地减税，尤其是减高收入者的税。比如，80年代的“里根时期”，美国个人所得税的最高边际税率就由70％大幅度降低到28％，其他西方国家在美国的影响下，也同样实施了大幅度减税的政策。故此，怎么能说所得税与收入分配的调节无关呢？

众所周知，在经济学研究中，由于其研究往往不可能像自然科学那样可以作实验，而且，由于经济活动的复杂性，因此，经济学研究中也往往要大量使用抽象和假定的方法，但这绝对不是意味着经济学的抽象和假定可以完全脱离现实，任意凭空想象，经济学的抽象和假定必须来源于现实，必须是对客观现实的抽象和假定，其抽象和假定必须尽最大可能地符合和接近现实，否则，就只能是空中楼阁，沙上建塔，纸上谈兵，自娱自乐，而与实践毫不相干。

正是由于以上缺陷，使得最优所得税研究的结论很难使人信服，也很难用于指导税收实践。正如美国著名财政学家哈维·S·罗森所说，最优税收的研究结论可能会造成一定程度的错觉，认为经济学家真的很准确地了解了最优税制。但是，实际上最优税制背后还有许多有争议的价值判断问题。此外，关于各种行为弹性，还有很大的不确定性，而这些弹性对于分析效率与公平之间的替代关系至关重要。因此，连西方的一些有之士识都认为，最优课税是一个纯规范理论。它不预测现实税制是什么样的，也不解释这些税制是怎么出现的。该理论不怎么关注制定税收政策的制度和政治背景。另一位诺奖得主布坎南（1993）就指出，如果从政治现实来考虑，而不是从最适税收角度出发，现实税制看起来更为合理。有些美国经济学家，如詹姆斯（1996）甚至不客气地指出，最优税收理论实际上与税制设计、税制改革毫不相干，因为它忽略了很多反映财政和社会制度的考虑，而这些考虑是税收的规范分析和实证分析的根本因素，因此，最优税收理论的政策主张不可能被实施或被作为制定政策的指导原则。⁶

二、我们的最优税制观

（一）最优税制是一个历史的、动态的、不断优化的过程

我们认为，西方主流经济学在最优税制理论上的最大缺陷就在于它往往是从静态的、孤立的、局部的角度思考问题，这一点在前面所述的西方最优税收研究上已充分体现。

实际上最优税制在任何国家都是一个历史的、动态的、不断优化的过程，根本不存在一个放之四海而皆准的唯一的最优税收标准。从税收实践上看，任何一个国家在任何一个历史阶段和历史时期所提出的税制优化或者改革的目标和内容，都是当时当地的社会、经济、政治、文化、制度等因素发展的产物，都是人们为了解决当时当地阻碍社会、经济、政治、文化、制度发展的税收以及税收制度问题而提出的，并且都受到当时当地的社会、经济、政治、文化、制度等因素的制约。

比如，中国历史上“初税亩”取代“贡、彻、助”，唐代的“租庸调法”和“两税法”，宋代王安石的变法，明代张居正的“一条鞭法”，清代雍正的“火耗归公”，国民党统治时期实行的税制改革，新中国建立以后所实行的多次税制改革，都是针对当时的税制存在的重大缺陷，为了适应和促进当时的经济、社会发展而进行的重大改革（优化），都是在当时的历史条件下对税制的优化。

即使从西方发达国家近代以来的税制发展演变历史来看也莫不是如此。比如，早期的西方资产阶级为了消除封建束缚，促进工商业的发展，针对当时封建社会末期所存在的不公平、不统一、横征暴敛、朝令夕改的封建税制，经过血与火的斗争，建立起“公平、确实、便利、效率”的统一的工商税制。在19世纪末到20世纪中期，西方发达国家为了调节宏观经济、缓和社会矛盾，逐步确立了所得税和社会保险税制度。80年代以来，为了刺激经济，提高效率，这些国家又进行了“降低税率，简化税制，扩大税基，提高效率”的税制改革。由此可见，这些税制改革与优化无一不是针对当时的税制存在的重大缺陷，为了适应和促进当时的经济、社会发展而进行的重大改革，也无一不是在当时的历史条件下对税制的优化。

以上事实充分证明最优税制在任何国家都是一个历史的、动态的、不断优化的过程，都是当时历史条件下的必然产物，甚至从某种程度上讲是当时各种社会力量斗争、妥协的产物，而绝不是人们头脑中的先验的、预设的最优税收理念的产物。而每一次税制改革或者优化，实际上都是在当时的历史条件下的税收效率与公平原则的协调与统一，而税收效率与公平原则的协调与统一则是人们不断追求的税制的理想状态。

因此，我国的最优税制，以及税制优化（改革）也一定要遵从事物本来的面目，从中国的当时当地的实际出发，实事求是，而不是从先验的、预设的最优税收理念出发，进行税制改革与优化。

（二）中国的税制优化（改革）一定要从中国的实际出发

新中国从1949年建国以来，经过近60年的艰苦奋斗，经过近60年的建设、改革、开放，已经使“积贫积弱”的、任人宰割的旧中国发展成初步繁荣昌盛的、GDP居世界第四位的、开始屹立于世界民族之林的大国。

但我们也应当清醒地看到，我国目前还是人均GDP刚刚超过3000美元的发展中大国，并且还是一个正在向“市场经济”转轨的国家。这两个基本特征决定了我国的发展比起一般的发展中国家，尤其是规模较小的发展中国家，以及一般的转轨国家，其改革、建设、发展所面临的困难更大，情况更复杂，制约的因素更多。比如，目前我国的综合国力还比较弱，人民还不富裕，但进一步发展就面临庞大的人口压力和相对短缺的资源约束和环境制约。而且在30年的经济高速发展和改革开放中城乡差距、地区差距、收入差距日益凸显，社会矛盾日趋突出，人们的精神、道德、价值观日趋失范甚至失落，……。如何在科学发展中解决这些问题和矛盾，并最终实现建设“和谐社会”的宏伟目标，这是我国当前经济、社会、政治、文化、精神发展，改革开放，乃至税制改革或优化所必须考虑的最基本问题。其次，随着改革开放和经济的日益全球化，我国与世界各国，尤其是西方发达国家之间的贸易、投资等方面的联系日益密切，2007年外贸进出口达到21737亿美元，由此引起的摩擦与矛盾也日趋突出。因此，我国的发展必然要受到这些国家的制约。如何适应以西方国家，尤其是美国为主导的世界经济、政治秩序下的经济全球化，并在这一全球化的过程中争取我国利益的最大化，不能不说是我们必须考虑的又一个重要因素，尤其是此次次贷金融危机之后。

（三）税制改革是一个对旧税制不断优化的过程

既然税制优化或改革都是当时当地的社会、经济、政治、文化、制度等因素发展的产物，都是人们为了解决当时当地阻碍社会、经济、政治、文化、制度发展的税收以及税收制度问题而提出的，并且都受到当时当地的社会、经济、政治、文化、制度等因素的制约，一句话，都是对旧税制不断优化的过程。从辩证法的观点看，人、社会或者事物的发展本质上是一个不断变化和发展的过程，因此，一定时期经过税制优化或改革，虽然旧的问题和矛盾解决了，但是随着人、社会或者事物的发展变化，经过一段时期后，又会出现新的问题和矛盾，又需要进行新的税制优化或改革，人类社会中的税制就是在这种不断改革或优化中发展和进步的。因此，从人类的发展历史看，根本就不存在一种所谓静止的、“一步到位”的最优税制。既然如此，那么，很显然，我国下一步税制改革必然是对94年“分税制”改革的一种优化，换言之，是对94年以来所实行的税制所凸显的阻碍经济、社会发展的问题、矛盾的一种纠正，用经济学的语言讲，就是对旧税制的一种帕累托改进。

注释：

[1]、5.杨斌：《关于中国税制设计和税制改革理论基础及现实依据的论辩》，公共经济学评论，Vo1.1，No.1，2005

2. 有关最优商品税的进一步研究可以参见安东尼·B·阿特金森、约瑟夫·E·斯蒂格理茨的《公共经济学》第12章

3、6.哈维·S·罗森：《财政学》第14章

4. J. A. Mirrlees,“A Exploration in the Theory of Optimum Income Taxation”[J],The Review of Economic Studies,Vol.38,No.2.(Apr.,1971)

 2008.12.10